典型案例 

张某，A县税务局东郊分局副局长。2020年4月29日，张某到辖区内亿联公司催收该公司应缴税款10万元。次日，亿联公司安排工作人员李某到税务机关缴税。李某（与张某认识）为图方便省事，遂电话联系张某，请张某代其上缴亿联公司税款并开具完税手续，张某表示同意。随后，李某分三笔将亿联公司应缴税款10万元通过银行卡转账、微信转账方式，转到了张某个人账户。张某收到李某转账后，未将10万元税款上交税务机关，而是用于归还其个人到期借款。2020年5月15日，李某向张某索要亿联公司的完税手续，张某无法提供，遂趁本分局前台开票人员王某不在岗之机，通过王某电脑办税系统给亿联公司开具了金额为10万元的税收缴款书，并将该缴款书记账联交付李某。根据税收相关规定，开出的税收票证，资金入库不得跨月，因无法将10万元税款上交入库，张某于5月25日再次趁王某不在岗之机，在王某办税系统上作废了开具给亿联公司的税收缴款书。

2021年9月初，张某在本单位纪律作风整顿期间，主动到A县税务局办税大厅将10万元以亿联公司税款名义上缴，同时向A县监察委员会自首。

 分歧意见

案例中，对张某的行为如何认定有三种不同意见。

第一种意见认为，张某的行为属于民事委托行为，不构成犯罪。持此种观点的认为，本案中李某委托张某代亿联公司缴税款10万元的行为形成了民事委托。10万元在被上缴税务机关前由张某保管，属于亿联公司，不是国家税款，张某使用10万元16个月后又上缴的行为构成民事违约，不触犯刑法，不具有刑事违法性，不构成犯罪。

第二种意见认为，张某的行为触犯刑法，构成贪污罪。持此种观点的认为，本案中张某利用征收税款的职务便利，将纳税主体亿联公司通过其上缴的税款10万元，采取收入不入账形式予以侵吞，主客观符合贪污罪构成要件，行为触犯刑法第三百八十二、三百八十三条之规定，构成贪污罪；其16个月后上交的行为属于从轻处罚的量刑情节。

第三种意见认为，张某的行为构成挪用公款罪。持此种观点的认为，本案中张某利用征收税款的职务便利，将纳税主体亿联公司通过其上缴的税款10万元挪用，用于归还其个人借款16个月后归还的行为符合挪用公款归个人使用超三个月未还的规定，主客观符合挪用公款罪构成要件，行为触犯刑法第三百八十四条之规定，构成挪用公款罪。 

评析意见 

笔者同意第三种意见，分析如下：

一、张某的行为已触犯刑法，具有刑事违法性，涉嫌犯罪

根据我国刑法第十三条的规定，某一行为构成犯罪必须具备三个特征，即社会危害性、刑事违法性和应受刑罚惩罚性。本案中张某的行为已超越民事法律调整范围，具有明显的刑事违法性。其一，张某与亿联公司和李某之间并不形成民事委托。张某先实施催交税款的职务行为，然后引起纳税主体亿联公司的纳税行为。张某以国家税收人员身份同意纳税人将税款转账到个人账户并由自己再上交入库行为的实质是一个征税的职务行为。亿联公司的税款从转账至张某账户时起，即可认定为完成纳税义务，这是由张某税务工作人员的身份和征税行为决定的。实践中，纳税人与其他非税收人员可以形成代缴税款的委托关系，但纳税人与履行职务的税收人员之间则不能成立代缴税款的民事委托关系。其二，根据刑法第九十一条“在国家机关、国有公司、企业、集体企业和人民团体管理、使用或者运输中的私人财产按公共财产论”的规定，本案中李某将10万元税款转账给张某后即可认为张某履行税收职责，收缴了亿联公司的税款，在张某将10万元上交国库前，10万元无论处于何种状态，其性质属于公款无疑。其三，张某利用职务便利，将应当上交入库的税款用于归还个人借款的行为，显然损害了国家工作人员公务行为的廉洁性，损害了国家工作人员人民公仆的形象，同时也侵犯了公共财产所有权，无论基于何种动机，其社会危害性是客观存在的。当然，刑法第八章贪污贿赂罪对这种利用职务便利以权谋私的行为进行了明确规范，其刑事违法性是确定的。

二、本案中张某的行为不完全符合贪污罪构成要件，不宜认定构成贪污罪

贪污罪是指国家工作人员利用职务上的便利，采取侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的行为。构成此罪动机不同，但主观上必须具有非法占有公共财物的目的。本案中，从张某的具体行为看，其非法占有目的并不明确。其前期将收到的税款用于归还个人的借款并采取侵吞的手段予以掩盖的事实，从表象上反映出了其贪污的故意，但其后期基于自己的认识，在监察机关立案前，主动上交10万元税款则又反映出其不想非法占有10万元的主观心态，这种主观故意与贪污罪的主观故意显然不完全一致。因此，办案人员只有将张某的前后行为联系起来看才能准确把握张某的主观心态。如果机械地将张某行为割裂开，简单将其犯罪目的认定为非法占有，并进而认定其行为构成贪污罪，就会产生客观归罪的错误认识。

三、本案中张某的行为目的重点在“用”，应当认定构成挪用公款罪

贪污罪与挪用公款罪的区别在于行为人的主观目的。贪污在主观上具有非法占有的目的，挪用公款则在主观上不以非法占有为目的，其目的主要在于使用公款。一般而言，实施侵吞、窃取、骗取或者以其他手段非法占有公共财物的，贪污的故意比较明显，认定起来相对容易；但如果行为人主观上只是暂时非法取得公款的使用权，并打算以后归还的；或者主观上具有非法占有的故意，之后因认识发生变化，在监察机关立案前主动归还的，就不能机械认定构成贪污罪，而应当认定构成挪用公款罪。本案中张某采取收入不入账的手段侵吞10万元税款，占有并归个人使用16个月（超三个月）后又归还，客观上形成了非法占有并使用公款的事实，定性这一行为，关键要看到其行为的重点在使用了这笔公款16个月，张某的行为最终没有侵犯10万元公款的所有权。因此，坚持罪刑法定和主客观相一致原则，认定张某行为构成挪用公款是正确的。当然，如果张某在立案之前不主动归还10万元税款，而是在监察机关追缴后退还，那么认定其行为构成贪污罪应无任何异议。

实践中，监察执法人员和司法人员都应当牢固树立社会主义法治理念，坚持罪刑法定原则，努力做到严格、公正执法，切实让人民群众在每一个案件中都能感受到公平正义，只有这样，才能真正体现新时代中国特色社会主义法治精神。（供稿：单永召）  

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